由税务机关代开的增值税专用发票因已缴纳发票对应增值税,故行为人通过上述手段向他人虚开增值税专用发票的,因不具备偷逃增值税的目的,故不构成虚开增值税专用发票罪,但上述行为违反了国家对发票管理的监管,实质侵犯的是国家税务发票的管理秩序,仍具有一定的社会危害性,应以非法出售增值税专用发票罪认定。
杨某于2021年1月至2022年8月,以自己及关系人名义先后成立、收购19家建筑公司,后利用小规模纳税人税收优惠政策,通过由税务机关代开发票的方式,在没有真实业务的情况下分别向多家受票单位虚开增值税专用发票,并收取高于票面税额1%至3%的开票费。经查,杨某共计虚开增值税专用发票180余张,涉及票面税额100万余元,价税合计8800余万元。
本案中,杨某通过税务机关代开发票的方式对外虚开增值税专用发票,无论是否偷逃了增值税,本质都是在没有真实业务情况下的虚开,危害了国家税收征管秩序及发票管理秩序,因而具有刑事打击的必要性。需要明确的是,杨某通过伪造真实业务骗取税务机关代开增值税专用发票的行为,是通过欺骗税务机关才取得其代为开具的增值税专用发票,因此这种欺骗行为本身也是犯罪手段。
根据《税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)》第八条规定,税务机关仅对申请代开专用发票的增值税纳税人进行资格审核及填写材料的形式审核,并不就对应业务进行实质审核,不能因国家机关的介入就认为杨某的行为不具有期待可能性,进而肯定其合法性。换言之,税务机关的形式审核和据此的开票行为,不能阻却杨某欺骗代开没有真实业务的发票行为的违法性。
结合本案实际,笔者认为,杨某的行为构成非法出售增值税专用发票罪。
第一,虚开增值税专用发票罪系以偷逃增值税额为认定标准和依据。有实务专家认为,刑法中的虚开增值税专用发票行为的本质是滥用抵扣权。这种抵扣应以增值税为对象:根据最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》要求,对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票罪定性处理,即将以骗税为目的作为认定虚开增值税专用发票的主观要素,不具备该目的的行为不以本罪定罪处罚;根据最高法研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》,虚开增值税专用发票均需以抵扣税款而非抵扣成本为主观目的,同时明确“如果符合逃税罪的构成要件,可以其他犯罪论处”,即对于所得税等其他科目税费未作为本案抵扣税款的行为对象。因此,所谓骗税,应以增值税而非企业所得税为行为对象。
第二,已实际缴纳增值税的增值税专用发票不具有偷逃增值税的可能。首先,根据《税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)》规定,杨某开设或收购的皮包公司均为小规模纳税人,符合税务机关代开的主体标准。同时,根据该办法第七条规定,增值税纳税人申请代开专用发票时应按专用发票上注明的税额全额申报缴纳税款。因此,无论是个人还是企业,委托税务机关代开增值税专用发票的,均已实际缴纳相应的增值税。
其次,由于增值税属于流转税性质的税种,是以全部流转额为计税销售额,只就未税流转额征税,并实行税款抵扣制度,因此税负具有转嫁性,亦即对已征税对应的流转额不再计税征收。杨某通过税务机关代开的增值税专用发票的应税税额并不会因受票单位使用该发票抵扣而少缴或不缴。亦即,杨某虚开发票后,受票单位无论是否进行了实际的进项票抵扣,国家的增值税都不会因此遭受损失。
再次,杨某及受票公司均不具有偷逃增值税的目的。杨某实质是利用小规模纳税人税收征管优惠,开具税率1%的增值税专用发票出售他人并收取手续费,为受票单位偷逃20%至25%的企业所得税,即受票单位愿意以高于可抵扣税率的手续费虚受涉案发票,实际是将涉案发票计入企业成本进行申报,并非以抵扣增值税为主要目的。
第三,杨某以高于成本支出的价格收取手续费符合非法出售行为的认定。本案中,受票单位将涉案发票用于抵扣企业成本,少缴或不缴企业所得税的行为,实质上符合“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”的逃税行为,但因逃税罪的前置行政处罚要求而无法认定该罪。
对于杨某而言,主观上虽具有帮助他人偷逃税款的目的,但在无法认定受票单位构成犯罪的情况下,亦无法单独评价杨某帮助他人逃税的行为。然而,对于受票单位而言,若将其申报抵扣的行为认定为目的行为,则其向杨某以高出成本价购买发票的行为属于手段行为,实质而言符合购买增值税专用发票行为的认定(是否构成非法购买增值税专用发票罪仍应根据案情本身予以认定)。亦即,杨某骗取税务机关代开后将增值税专用发票提供给受票单位的行为,虽然没有实际侵害到国家增值税的征管秩序,但仍是对增值税专用发票管理秩序及国家税收征管秩序的另一种侵害,具有刑事责任追究的必要性。
杨某的行为违反了相关发票管理法规,且具有一定的社会危害性,但在其已缴纳增值税、危害性低于未缴纳增值税的暴力开票行为人的情况下,认定虚开增值税专用发票罪,既不符合法律规定,也无疑会与其他暴力虚开团伙在罪行适应、量刑均衡等方面产生偏差,但以非法出售增值税专用发票罪评价杨某行为的实质性危害,既对其行为的社会危害性进行了刑法评价,也能够充分考虑其行为的危害对象、危害结果及行为恶性程度,真正实现罪责刑相适应的法律效果和社会效果。
(作者单位:上海市虹口区人民检察院)
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